Обычно договор факторинга предусматривает выплату нескольких видов вознаграждений.
Как правило, деньги идут за предоставление денежных средств клиенту фактором за каждый день, обработку поставок и регистрацию документов, информационное сопровождение, управление дебиторской задолженностью. Четких правил о том, как учитывать расходы клиента, возникающие при факторинге, в Налоговом кодексе нет.
По мнению Минфина, если вознаграждение финансового агента выражено в процентах от суммы уступленного денежного требования, в целях налогообложения оно приравнивается к процентам по долговым обязательствам. Соответственно, вознаграждение можно учесть в расходах клиента только в пределах лимита, установленного для процентов в статье 269 НК РФ. Свою позицию налоговики основывают на норме пункта 3 статьи 43 НК РФ, согласно которой в целях налогообложения процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) (письма Минфина России от 13.05.09 № 03-07-11/136, от 04.08.08 № 03-03-06/1/437).
В суде компания-клиент сможет отстоять свое право на полное списание затрат – практика на стороне налогоплательщиков. Суды отмечают, что факторинговые услуги не причислены в статье 269 НК РФ к долговым обязательствам, расходы по которым нужно учитывать по предельной величине. Одним из обязательных условий для признания обязательства долговым является получение денег или иных вещей на возвратной основе (ст. 807, 817 ГК РФ). А договор факторинга такого условия не предусматривает (ст. 826, 831 ГК РФ) (постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.10.10 по делу № А05-464/2010, ФАС Уральского округа от 10.04.08 № Ф09-2195/08-С2 (Определением ВАС РФ от 01.08.08 № 9583/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), Западно-Сибирского округа от 07.09.07 № Ф04-5923/2007(37672-А46-26)).
Фиксированная комиссия фактора
Порядок учета в целях налогообложения вознаграждения фактора, выраженного в абсолютном выражении, вопросов не вызывает: оно в полной сумме учитывается либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ), либо в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ) при условии, что данные расходы документально подтверждены и экономически обоснованы.
Уступка денежного требования с дисконтом
Договор факторинга может предусматривать уступку денежного требования по цене ниже номинала. Убыток (дисконт), полученный при такой уступке, можно признать в составе налоговых расходов в полном объеме без каких-либо ограничений или отсрочек. Дело в том, что уступка требования, вытекающая из договора факторинга, не носит самостоятельного характера, а входит в договор финансирования как его элемент. Поэтому к договорам факторинга не применяется статья 279 НК РФ, которая устанавливает особый порядок признания убытков при цессии. Минфин России согласен с такой позицией (письмо от 17.04.08 № 03-03-06/1/284).
В то же время, существует очень большая вероятность, что инспекторы на местах будут пытаться заставить нормировать по статье 269 НК РФ дисконт, полученный от уступки (Письмо УФНС по Москве от 05.05.05 № 20-12/32441). В суде претензии налоговиков можно оспорить – арбитражная практика на стороне налогоплательщиков (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.10.10 по делу № А05-464/2010).
Уплата процентов по займу, возврат которого обеспечивает факторинг
По договору факторинга денежное требование к должнику может быть может быть уступлено в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом (пункт 1 статьи 824 ГК РФ). В этом случае оспорить необходимость применения статьи 269 НК РФ может быть достаточно сложно, поскольку такой факторинг подразумевает возникновение у клиента при получении финансирования обязательства по уплате финансовому агенту суммы долга (пункт 2 статьи 831 ГК РФ), то есть долгового обязательства.
В то же время, учитывая регулярность осуществления факторинговых операций, в данном случае возможно учитывать расходы в виде процентов исходя из среднего уровня процентов, по займам выданным на сопоставимых условиях. Тем более, что Минфин России больше не настаивает на том, чтобы сопоставимость определялась по займам, полученным от разных кредиторов (письмо от 25.02.10 № 03-03-06/1/88). Более того, сопоставимость может определяться кредитором компании, выдавшим займ (письмо Минфина России от 27.04.2010 № 03-03-05/92).
Кроме того, на помощь налогоплательщику приходит Налоговый кодекс, который не устанавливает порядок определения критериев сопоставимости долговых обязательств: сроков, объемов и аналогов обеспечений. Поэтому признать займы сопоставимыми при обеспечительном факторинге достаточно просто – достаточно разработать и закрепить нужные критерии в учетной политике для целей налогообложения.
Регрессный факторинг
Наиболее востребованным видом факторинга в России является регрессный факторинг, который предполагает, что поставщик отвечает за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником требования, являющегося предметом уступки, в случае предъявления его финансовым агентом к исполнению (пункт 3 статьи 827 ГК РФ). То есть в случае неисполнения покупателем обязательства по оплате поставленных товаров, работ, услуг, поставщик должен погасить задолженность покупателя перед фактором, а затем самостоятельно принимать меры по взысканию задолженности.
Естественно, что неисполнение покупателем своих обязательств и возложение обязанности по погашению задолженности на поставщика не предполагает возврат поставщику уплаченного вознаграждения за оказанные фактором услуги. В этой связи у налоговых органов часто возникают вопросы касательно обоснованности произведенных расходов на факторинговое обслуживание. И зачастую становится предметом судебного разбирательства.
Для того, чтобы избежать возможных претензий считаем разумным заранее подготовить расчет экономического эффекта от применения факторинга, который подтвердит наличие деловой цели в операциях по факторингу.
Обеспечительный факторинг
Обеспечительный факторинг может использоваться как способ отложить признание налоговых последствий по уступке права требования. Дело в том, что если уступка требования по договору финансирования осуществляется в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом, права кредитора по обязательству должника перед клиентом переходят к финансовому агенту только в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) клиентом своего обязательства перед агентом.
Соответственно, при обеспечительном факторинге не учитываются при определении налоговой базы доходы в виде средств, полученных по договору финансирования (подпункт 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ), и расходы в виде средств, которые направлены на погашение суммы долга перед финансовым агентом (пункт 12 статьи 270 НК РФ).
